論會計師事務所合伙制的制度基礎

　　2001年是中國注冊會計師的多事之年，首先是“銀廣夏”虛假利潤的曝光，導致中天勤會計師事務所被吊銷營業(yè)執(zhí)照。緊接著是“麥科特”、“黎明股份”等一系列事件相繼爆發(fā)，使中國注冊會計師前所未有地成為社會的焦點。社會各界在評論注冊會計師問題時，比較一致的看法是認為中國注冊會計師風險意識淡薄，而缺乏風險意識的主要原因之一在于目前絕大多數(shù)會計師事務所采用有限責任的組織形式，責任太輕。因此，業(yè)界幾乎眾口一辭地呼吁盡快擯棄有限責任制，采用合伙制，從而迫使注冊會計師盡快提高風險意識。筆者認為，現(xiàn)階段中國注冊會計師風險意識相對淡薄，這是不爭的事實。但是將注冊會計師風險意識低的原因歸結于會計師事務所的組織形式，期望通過采用合伙制來達到提高風險意識的目的，卻是值得商榷的。

　　一、風險意識的兩分法

　　純粹地咬文嚼字，風險意識由“風險”和“意識”兩個詞組成。風險是一種狀況，分為高和低(假定不存在物風險狀況)，意識是一種認知過程，有敏感和不敏感之分。風險意識是風險狀況和意識能力的聯(lián)合乘積。從可能性組合來看，它們共形成四種可能性組合，如表一所示。（此圖見11期雜志）

　　如果我們用“0”分別代表無風險及意識極度遲鈍，“1”代表高風險和意識極度敏感，用它們的乘積代表風險指數(shù)，并最終可以用風險指數(shù)的大小來衡量風險意識的高低。上述四種組合中，除第Ⅰ象限外，其他三個象限的風險意識指數(shù)都會較低。在三種風險意識指數(shù)較低的象限中，如果注冊會計師風險意識淡薄是位于第四象限，即市場存在高風險但注冊會計師反應遲鈍，不能感受到市場風險的存在，這是我們所需要批評和指責的。如果推行合伙制，可以較好地改變注冊會計師的敏感性程度，轉“遲鈍”為“敏感”，那么推行合伙制無疑是有益的。但是，如果目前注冊會計師的風險意識指數(shù)偏低，是第Ⅱ、Ⅲ象限，則期望通過推行合伙制來解決整個行業(yè)風險意識淡薄，無異于“緣木求魚”。

　　當然，我國會計職業(yè)界的風險意識指數(shù)到底位于哪個象限，還需要明確兩個問題：我國會計職業(yè)界事實上的風險狀況，會計師事務所的組織形式與意識之間的關系。

　　二、我國會計職業(yè)界法律風險的討論

　　注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險來自其應承擔的三個方面的法律責任：行政責任、民事責任和刑事責任�！吨袊�人民共和國刑法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國注冊會計師法》、《企業(yè)財務會計報告條例》以及其他相關法律、法規(guī)都對以上三種責任予以了規(guī)定。其中，注冊會計師個人的行政責任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書等，會計師事務所的行政責任包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷資格等。民事責任主要是賠償受害人的損失，刑事責任主要指按照相關的法律追究刑事責任。比如，《中華人民共和國公司法》第219條有“構成犯罪的，依法追究刑事責任”。可見，從理論上說，或者從現(xiàn)有法律法規(guī)條文的規(guī)定來看，中國注冊會計師的法律責任風險不可說不重。但是，注冊會計師是否感受到了這些風險呢?毫無疑問，是否能感受到風險與法律條文怎么規(guī)定無關，而與條文規(guī)定的責任與風險是否得到有效執(zhí)行相關�？疾炷壳爸袊�注冊會計師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境，不難歸納出以下幾個特點：

　　1.與民事責任相關的法律規(guī)定基本上無實際可操作性。比如，投資者在資本市場上因使用經審計的會計報表而遭受損失，按規(guī)定可對注冊會計師提起訴訟。但是，長期以來起訴的程序、舉證責任等都沒有具體的規(guī)定。因此，迄今為止，資本市場尚未真正出現(xiàn)投資者狀告注冊會計師的案件，也沒有因投資者告狀而遭受經濟損失的事務所。即便在2002年1月15日高院《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》發(fā)布后，注冊會計師的民事責任也沒有明顯提高，因為該通知的四項前置性條款導致注冊會計師被提起訴訟的概率、可能賠償?shù)慕痤~都非常有限。（此處圖見11期雜志）

　　2.重行政責任輕民事責任。在西方注冊會計師事業(yè)比較發(fā)達的國家(如美國)，對注冊會計師過失或失德的處罰以經濟手段為主，輔以行政手段。我國則正相反，是重行政責任輕民事責任，這也是我國長期以來形成的大政府小市場的特點在會計師行業(yè)的反映。表二列示了某省注協(xié)最近幾年法律責任統(tǒng)計情況。

　　3.對注冊會計師缺乏有效的市場監(jiān)管。由于市場廣大投資者實際上無法起訴注冊會計師，他們缺乏對注冊會計師進行監(jiān)督的經濟動因，市場因而無法形成以投資者為主體的監(jiān)督體系。政府或行業(yè)自律機構的監(jiān)管范圍和力度又十分有限，根本無法形成有效的監(jiān)管機制。2001年以來曝光的幾個大案件如“銀廣夏”、“藍田股份”等，主要是由新聞媒體或相關分析人員發(fā)現(xiàn)的。缺乏有效監(jiān)管造成了注冊會計師普遍的僥幸心理，這就是中國雖然有很重的行政處罰但并沒有使注冊會計師提高風險意識的原因之一。

　　綜上所述，我們認為，盡管我國相關法律法規(guī)對注冊會計師的法律責任給出了相當嚴格、甚至嚴厲的規(guī)定，但從實際執(zhí)行效果來看，注冊會計師的民事責任近乎于零，刑事責任通常是與該事件被高層關注的程度相關聯(lián)的，而高層能夠關注的數(shù)量同樣有限，注冊會計師所承擔的主要是行政責任。由于制度安排不當，導致市場監(jiān)管乏力，以至注冊會計師普遍存在僥幸心理，也降低了民事責任的懲罰效應。

　　三、會計師事務所組織形式的風險敏感性分析

　　在那些呼吁會計師事務所合伙制的人看來，合伙制能夠提高注冊會計師感受風險的能力，或者說，與有限責任的事務所相比，合伙所的成員對風險更敏感。比如，有學者認為，通過推行合伙制，加大執(zhí)業(yè)機構和執(zhí)業(yè)人員的法律責任(米楊，2002)。問題在于：事務所的組織形式如何影響到事務所成員的風險敏感性?

　　由以上分析可知，在現(xiàn)行法律環(huán)境之下，我國注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)風險主要來源于行政責任，而不是民事賠償責任。以行政責任為主體的執(zhí)業(yè)風險，主要體現(xiàn)為對注冊會計師個人執(zhí)業(yè)資格的懲罰和對事務所執(zhí)業(yè)資格的限制。這樣，不同的事務所組織形式下，注冊會計師個人可能承擔的行政責任沒有顯著差異。當然，唯一可能的差異來自對事務所產權(經濟學上的剩余索取權)的重視程度不同，這種不同在多大程度上會影響到注冊會計師個人的行為和風險意識指數(shù)，尚不清楚。同樣，刑事責任也與事務所的組織形式無關，因為刑事責任的承受主體通常是自然人，而非法人。

　　理論上，與會計師事務所的組織形式相關的法律風險主要來源于民事賠償責任，而所謂的有限或無限責任，也都是針對注冊會計師的民事賠償責任而言。如果市場本身沒有賠償風險，就無所謂有限或無限賠償責任，無論事務所采用什么組織形式，結果都是近乎于零的賠償風險。也正因為中國注冊會計師沒有真正的民事賠償責任，至今為止，中國尚沒有哪一個因為失德而本該傾家蕩產的注冊會計師因為有限責任的保護而幸免傾家蕩產，同樣也沒有哪一個注冊會計師因采用合伙制承擔無限責任而傾家蕩產。這種低風險的法律環(huán)境導致了注冊會計師對風險的淡漠。在法律環(huán)境沒有根本性改變的前提下，期望通過合伙制提高注冊會計師的風險意識指數(shù)，是不合邏輯的。

    四、相關制度環(huán)境的討論

　　任何一項制度的制訂與推行，必須要有相應的制度環(huán)境的支持與配合。不考慮相應制度環(huán)境的適應性，將會加大新制度的執(zhí)行成本。比如，我國20世紀80年代中期的國有企業(yè)改革中曾推行過承包制，由于相應的監(jiān)管措施等并不到位，導致國有資產流失現(xiàn)象非常嚴重。會計師事務所是否應該采用合伙制，同樣也要考慮制度環(huán)境問題。就我們的理解，當前我國的制度環(huán)境中存在一些與合伙制不相適應的方面。

　　1.人文環(huán)境。我國傳統(tǒng)文化長期以來所表現(xiàn)的以下兩個特點對合伙制將產生較大的影響：(1)在個體之間只能夠建立特殊信任關系，即以血緣社區(qū)為基礎建立在熟人關系之上的信任關系，難以建立生人之間的普通信任關系。這一點，西方學者韋伯(1951)就曾說過：“所有到過中國的觀察家都證實，中國人之間存在明顯的不信任，這與基督教文化中人們普遍的信任和誠實構成鮮明的對比�！�(2)在個人與集體組織之間重集體輕個體，重組織輕個人，即只對集體和組織有較高的信任，比如時至今日中國社會仍然普遍通行任何事情都必須有組織蓋章。上述文化傳統(tǒng)在經濟領域也有非常突出的表現(xiàn)。比如，在改革開放以后的相當長一段時間內，個體經濟既沒有社會地位也得不到信任，人們寧可相信服務態(tài)度遠不如個體經濟的國營商店。

　　注冊會計師作為中介機構，取得信任是其生存之本。而合伙制的事務所作為一個非法人機構，無論是從其納稅方式還是從其承擔責任的方式來看，都更接近個體經濟而不是公司制的企業(yè)。即使是有相當規(guī)模的事務所，只要在名稱中出現(xiàn)合伙制，就容易被理解為小企業(yè)，人們對個體經濟和小企業(yè)都將給予較低的信任。這對整個會計師行業(yè)的發(fā)展十分不利。

　　另外，當人們難以對事務所這個組織產生信任而又有信任需求時，人們將依賴熟人信任或權威信任關系，尋求對某些個人，比如熟人會計師或在社會上有較高聲望的會計師的信任，將業(yè)務交給他們信任的個人而不是事務所。這種狀況也不利于事務所的發(fā)展。因為熟人信任關系與會計師行業(yè)所要求的獨立性特征相背離。而會計師行業(yè)的特點又決定了會計師不象律師那樣容易建立個人威信，會計師個人要在市場上創(chuàng)出品牌要比律師困難得多。因此，會計師事務所的信任關系應該以事務所而不是以個人為主體來建立，這也是為什么中國的人文環(huán)境適合律師業(yè)采用合伙制而不太適合會計師行業(yè)采用合伙制的原因。

　　2.相應的法律制度和相應的社會信用體系。如前所述，現(xiàn)行法律制度以及司法實踐都沒有使市場建立起能讓無限責任發(fā)生作用的民事賠償機制。因此，事務所無論是有限責任還是無限責任都一樣。目前中國注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險更多地表現(xiàn)為行政責任風險，而行政責任風險與事務所組織形式無關。合伙制不會使注冊會計師增強風險意識。

　　即使資本市場在最短的時間內建立起完善的民事賠償制度，也無法使合伙制發(fā)揮應有的作用。因為合伙制下的無限責任要真正使失德的注冊會計師“賠個傾家蕩產”，從而迫使會計師提高風險意識，這不僅需要有可操作的賠償制度，同時還必須有嚴格的個人財產登記管理制度。否則，在實踐中要不就是會計師將財產全部轉移，尚未賠償就已幾乎傾家蕩產，要不就走向反面，在法院執(zhí)行賠償?shù)倪^程中因無法界定注冊會計師個人財產而使他人財產遭受損失。無論哪一種情況，后果都很嚴重，因而都是對合伙制的否定。在中國現(xiàn)有條件之下，要建立個人財產的登記管理制度，還有很長的路。在這種制度建立之前，即使實行合伙制，也無法發(fā)揮實際作用。

　　當然，更重要的一點是中國暫時還遠未達到真正的法治階段。許多方面還無法可依。即使在有法可依的領域，執(zhí)法過程中的隨意與輕率也還比較嚴重，司法腐敗也時有所聞。在這樣的法律環(huán)境之下，出了問題時由組織還是由個人面對法律，是有區(qū)別的。采用合伙制，意味著注冊會計師個人而不是事務所直接面對法律，一旦與相關利益人發(fā)生沖突，“先把人抓起來再說”的現(xiàn)象可能就不在少數(shù)了。

    五、小結

　　由于我國會計職業(yè)界事實上所面臨的民事賠償責任極低，加之社會對會計職業(yè)監(jiān)管乏力，誘發(fā)了注冊會計師行業(yè)性的“道德風險”�？梢哉f，注冊會計師行業(yè)性的機會行為，根源在于我國資本市場制度安排不當。事務所的組織形式或許只是其中的一個因素。如果不改變現(xiàn)有的法律制度安排，不完善相應的社會環(huán)境包括信用體系等，期望通過推行合伙制是不能根治注冊會計師行業(yè)性機會行為的。

　　當然，究竟合伙制是不是根治我國會計職業(yè)界風險意識低下的“特效藥”?或者，導致我國會計執(zhí)業(yè)界風險意識低下究竟還有哪些因素?仍然需要學術界科學而嚴肅的研究。事實上，就合伙制組織形式究竟如何運作?有限責任的合伙制能否得到法律的認同?合伙制公司能否取得“國民待遇”?存在什么障礙?等問題，我們也缺少基本的研究和了解。此外，安達信公司事件也給我們帶來另外一個研究課題：合伙制的事務所究竟應當如何確保審計質量、控制審計風險?這些都值得我們進行深入的研究和探討。